Порядок налогообложения объектов наследства, полученных налогоплательщиком, регламентируется ст. 174 Налогового кодекса Украины (далее - НК Украины). Анализируя положения указанной статьи, можно проследить прямую зависимость налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия им наследства, от конкретного вида объекта, который унаследован, а также от критериев резиденства и степени родства наследодателя с наследником.
Так, в целях налогообложения объекты наследства плательщика налога в соответствии с
п. 174.1 ст. 174 НК Украины дифференцированно на:
а) объект недвижимости;
б) объект движимого имущества;
в) объект коммерческой собственности;
г) сумма страхового возмещения (страховых выплат) по страховым договорам, а также сумма, хранящаяся соответственно на пенсионном депозитном счете, накопительном пенсионном счете, индивидуальном пенсионном счете наследодателя - участника накопительной системы пенсионного обеспечения;
д) наличность или средства, хранящиеся на счетах наследодателя, открытых в банковских и небанковских финансовых учреждениях.
Как своеобразный подвид объекта «наличность или средства» подпунктом «в» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины выделено также денежные сбережения, помещенные в 02.01.1992 в учреждения Сберегательного банка СССР и государственного страхования СССР, которые действовали на территории Украины, а также в государственные ценные бумаги (облигации Государственного целевого беспроцентного займа 1990г., Облигации Государственного внутреннего выигрышного займа 1982, государственные казначейские обязательства СССР, сертификаты Сберегательного банка СССР) и денежные сбережения граждан Украины, помещенные в учреждения Сберегательного банка Украины и бывшего Укргосстраха в течение 1992-1994 гг., погашение которых не состоялось, что наследуются любым наследником.
Такая градация объектов объединены со специфическим статусом налогоплательщика (наследник первой / второй очереди, резидент / нерезидент, ребенок-инвалид / ребенок-сирота и т.д.) прямо влияет на размер ставок налога, должен уплачиваться лицом при наследовании. В частности эта взаимосвязь достаточно удачно прослеживается в таких аспектах.
Учитывая положения пп. «А» п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины, стоимость собственности, унаследованной членами семьи наследодателя первой степени родства, облагается налогом по ставке 0%. К тому же по смыслу п. 14.1.263 ст. 14 НК Украины, членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители, муж или жена, дети, в том числе усыновленные. Другие члены семьи физического лица считаются имеющими вторую степень родства.
К наследникам, которые не являются членами семьи наследодателя первой степени родства, в целях налогообложения применяется ставка в размере 5% стоимости объекта наследства, которыми наследуется. Целесообразно отметить, что сейчас в Верховной Раде Украины на рассмотрении есть проект закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно налогообложения наследства) от 27.11.2014 г.. №0940, согласно которому, в частности, предлагается облагать по нулевой ставке объекты наследия, что наследуются членами семьи наследодателя не только первого, но и второй степени родства (баба-дед, родные братья-сестры). К тому же это правило не планируется распространять на получение подарков от дарителя, не являющегося членом семьи первой степени родства одариваемого.
Особой категорией наследников для целей налогообложения дохода, полученного в результате принятия наследства, есть инвалиды I группы и дети-инвалиды, дети-сироты, а также дети, лишенные родительской опеки. Так, инвалиды I группы, дети-инвалиды, дети-сироты и дети, лишенные родительской опеки наследуют объекты недвижимости и движимого имущества с их налогообложением по нулевой ставке. Указанные лица (за исключением детей-инвалидов) пользуются преференциями в виде ставки налога 0% и относительно наследования наличных или средств, хранящихся на счетах наследодателя, открытых в банковских и небанковских финансовых учреждениях, в том числе депозитных (сберегательных), ипотечных сертификатов, сертификатов фонда операций с недвижимостью.
Без сомнения, налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия наследства, по нулевой ставке имеет своим следствием и влияние на другие виды правоотношений для соответствующих категорий наследников. В частности, согласно ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине», проведение оценки имущества является обязательным в случаях налогообложения имущества по закону, кроме случаев определения размера налога при наследовании имущество, стоимость которого облагается по нулевой ставке. Следует отметить, что тезис, который исключает необходимость проведения оценки наследуемого имущества в случае, если такое имущество должно облагаться налогом по ставке 0%, является относительно новой и имеет скорее технический характер. Так, по мнению контролирующих органов, изложенной в Письме Министерства доходов и сборов Украины «О рассмотрении письма» от 25.12.2013 №20795 / 5 / 99-99-17-03-03-16, поскольку при получении в наследство имущества, облагаемого налогом по нулевой ставке, нет налогового обязательства по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц, проведение оценки имущества не является целесообразным в связи с отсутствием потерь бюджета.
Новеллой законодательства в этом аспекте является принятый Верховной Радой Украины Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно некоторых вопросов наследования» от 20.10.2014 №1709-VII. По новому закону, обязательное проведение оценки имущества отменяется не только для случаев наследования имущества наследниками первой очереди, но и при оформлении наследства наследниками второй очереди (наследие от бабы-деда, брата-сестры).
Как было указано выше, на размер ставки налога при налогообложении дохода, полученного в виде наследства, также существенно влияет статус нерезидента. Для отношений наследования, в которых наследодатель или наследник является лицом-нерезидентом, налогообложение осуществляется по базовым ставкам налога на доходы физических лиц, а именно - 15%, а в случае, если сумма налогооблагаемого дохода превышает десятикратный объем минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме такого превышения применяется ставка 20%.
Бесспорно, в п. 174.2 ст. 174 НК Украины прослеживается определенная несовершенство формулировки некоторых аспектов налогообложения наследства. В частности это касается пп. «А», «в» пп. 174.2.1, а также пп. 174.2.3 п. 174.2 ст. 174 НК Украины.
Да, теоретически лицо в отношениях налогообложения может одновременно выступать и нерезидентом, и членом семьи наследодателя первой степени родства. В таком случае, есть две нормы, которые устанавливают различные ставки налога в зависимости от критерия: либо степень родства или резидентство. Соответственно, возникает правовая коллизия, а следовательно, возникает вопрос, какое положение НК Украины целесообразно применить.
Следует отметить, что правовая позиция Государственной фискальной службы (по материалам Информационно-справочного департамента Государственной фискальной службы) заключается в том, что квалифицирующим признаком при налогообложении дохода в виде наследства является статус наследодателя, является нерезидентом, независимо от степени родства с наследником, поэтому к данным правоотношениям следует применять ставки налога, установленные для нерезидента - 15 (20)%.
Судебная практика так: «в стоимости любых объектов наследства, полученных в отчетном налоговом году наследником от наследодателя-нерезидента, независимо от степени родства, применяются ставки налога, предусмотренные п. 167.1 ст. 167 Кодекса », то есть 15 (20)% (Постановление Киевского апелляционного административного суда от 08.07.2014 по делу №826 / 2112/14).
Аналогичная ситуация и с денежными сбережениями, помещенными в учреждения Сберегательного банка СССР и государственного страхования СССР до 02.01.1992, а также в государственные ценные бумаги и денежные сбережения граждан Украины, помещенные в учреждения Сберегательного банка Украины и бывшего Укргосстраха в течение 1992-1994 гг., погашение которых не состоялось. Учитывая пп. «В» п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины, в этом положении имеется формулировка «по нулевой ставке ..., что наследуется любым наследником». Под действие критерия «любой наследник», без сомнения, попадает и нерезидент. Учитывая это, уместно внести определенные коррективы в нормы, ведь позиция Государственной фискальной службы в этом случае такая же - определяющим является критерий резидентства, доход будет облагаться налогом по ставкам, установленным для лиц-нерезидентов.
Системный анализируя позицию Государственной фискальной службы и судов, можно сделать вывод, что, отдавая предпочтение критерию резиденства в этих правоотношениях правомерно применен принцип недопущения любых проявлений налоговой дискриминации, согласно которой установление любых индивидуальных льгот при налогообложении Налоговым кодексом Украины запрещено.
Уместно констатировать, что при нынешней ситуации в Украине также достаточно актуальной проблемой является процесс налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате получения им наследства, если в таких отношениях наследодателем или наследником является лицо, проживающее на территории Автономной Республики Крым. По поводу этого необходимо отметить, что в соответствии с п. 5.3 ст. 5 Закона Украины «О создании свободной экономической зоны« Крым »и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины» от 12.08.2014 № 1636-vии физические лица, имеющие налоговую адрес на территории СЭЗ «Крым», в целях налогообложения приравниваются к нерезидентам. Учитывая указанное, доходы в виде наследства, полученные физическим лицом, имеющим налоговую адрес на территории СЭЗ «Крым», от физического лица резидента, или доходы в виде наследства, полученные физическим лицом-резидентом от наследодателя с СЭЗ «Крым», облагаются налогом по ставке 15 (20)%.
Отдельным вопросом налогообложения объектов наследства, полученных преемником, является определение в этом механизме лиц, ответственных за уплату налога от такого дохода. Налоговый кодекс Украины дает однозначный ответ: согласно п. 174.3 ст. 174 НК Украины лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство. Доход в виде стоимости унаследованного имущества (средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, и отмечается в годовой налоговой декларации, кроме наследников-нерезидентов, обязаны уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства и наследников , которые получили в наследство объекты, облагаемые по нулевой ставке налога на доходы физических лиц, а также другими наследниками - резидентами, которые оплатили налог до нотариального оформления объектов наследства.
Вместе с тем согласно п. 179.2 ст. 179 НК Украины определено, что в соответствии с раздел IV НК Украины обязанность налогоплательщика по представлению налоговой декларации считается выполненной и налоговая декларация не подается, если такой налогоплательщик получал доходы, в частности, в виде объектов наследства, которые в соответствии с настоящим разделом облагаются налогом по нулевой ставке налога и / или с которых уплачен налог в соответствии с п. 174.3 ст. 174 НК Украины.
Учитывая вышесказанное, свидетельство о праве на наследство наследнику-нерезиденту выдается нотариусом только при наличии документа об уплате таким наследником налога со стоимости объекта наследства. Итак, возникает вопрос: может ли нерезидент вернуть уплаченный налог в случае, если нотариальная действие не состоялась? Сейчас позиция Государственной фискальной службы Украины (по материалам Информационно-справочного департамента Государственной фискальной службы) для нерезидента, желающий вернуть такие средства, является благоприятной. Так, уплаченный налог квалифицируется как «ошибочно уплаченные денежные обязательства» и подлежит возврату по всем правилам возврата ошибочно уплаченных денежных обязательств. В частности, учитывая положения ст. 43 НК Украины, обязательным условием для возврата указанных сумм является представление плательщиком налога в территориальный орган Государственной фискальной службы по месту уплаты заявления о таком возврате в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно уплаченной суммы.
Из приведенного можно сделать вывод, что совершение или не совершение нотариального действия является существенным условием надлежащего оформления наследства наследником. Роль нотариусов в налогообложении наследства заключается, кроме того, и в их обязанности ежеквартально подавать в контролирующий орган по месту расположения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса информацию о выдаче свидетельств о праве на наследство в порядке, установленном для налогового расчета (п. 174.4 ст. 174 НК Украины).
Следует отметить, что сейчас есть многочисленный массив судебных дел, возбужденных по результатам противоправного применения контролирующими органами финансовых санкций к нотариусам, когда такие контролирующие органы, определяя нотариусов субъектами ответственности, ошибочно квалифицируют подачу налогового расчета с недостоверными сведениями в отношении лиц, которые получили наследство, по п. 119.2 ст. 119 НК Украины. Так, согласно п. 119.2 ст. 119 НК Украины, непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммы удержанного из них налога, а также суммы полученной оплаты от физических лиц за товары (работы, услуги), если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и / или увеличения налоговых обязательств налогоплательщика и / или изменения налогоплательщика влекут наложение штрафа в размере 510 грн.
Суды всех инстанций руководствуются тем, что органы Государственной фискальной службы в таких случаях финансовые санкции к нотариусам применяют противоправно, поскольку нотариусы в этих правоотношениях не выступают в роли налогоплательщиков - налоговых агентов.
В частности, в постановлении Высшего административного суда Украины от 17.02.2014 по делу № 817/1679 / тринадцатый (К / 800/51421/13) о признании недействительным налогового уведомления-решения отмечено:
«Подавая налоговый расчет по форме № 1-ДФ ни истец, ни нотариус государственной нотариальной конторы, который заполнял форму, не действовали как налоговые агенты, поскольку в соответствии с п. 18.1. ст. 18 НК Украины налоговым агентом признается лицо, на которое этим Кодексом возлагается обязанность по исчислению, удержанию из доходов, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику, и перечислению налогов в соответствующий бюджет от имени и за счет средств налогоплательщика, поскольку по п. 174.3. ст. 174 Налогового кодекса Украины лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство.
Итак, ни истец, ни нотариус государственной нотариальной конторы не уполномочены законом совершать соответствующие действия в отношении налогоплательщика по идентификационному номеру и? соответственно, не выступают в этом случае налоговыми агентами».
Учитывая это, а также учитывая содержание п. 174.4 ст. 174 Налогового кодекса Украины, по которой информация, которую должен подавать нотариус в контролирующий орган, не является налоговой отчетностью согласно главе 2 раздела II НК Украины, оснований для применения к нотариусу финансовых санкций, предусмотренных п. 119.2 ст. 119 НК Украины, нет.
Обобщая вышеизложенное, доход, полученный плательщиком налога в результате принятия им в наследство средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, облагается налогом по ставкам 0, 5, 15 (20)% в зависимости от категории унаследованного объекта, а также с учетом резиденства плательщика налога и его степени родства с наследодателем. К тому же ответственными за перечисление налога в бюджет являются наследники, получившие наследство, тогда как обязанность подачи информации о выдаче свидетельств о праве на наследство возложена на нотариуса, совершившего соответствующее нотариальное действие.
Так, в целях налогообложения объекты наследства плательщика налога в соответствии с
п. 174.1 ст. 174 НК Украины дифференцированно на:
а) объект недвижимости;
б) объект движимого имущества;
в) объект коммерческой собственности;
г) сумма страхового возмещения (страховых выплат) по страховым договорам, а также сумма, хранящаяся соответственно на пенсионном депозитном счете, накопительном пенсионном счете, индивидуальном пенсионном счете наследодателя - участника накопительной системы пенсионного обеспечения;
д) наличность или средства, хранящиеся на счетах наследодателя, открытых в банковских и небанковских финансовых учреждениях.
Как своеобразный подвид объекта «наличность или средства» подпунктом «в» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины выделено также денежные сбережения, помещенные в 02.01.1992 в учреждения Сберегательного банка СССР и государственного страхования СССР, которые действовали на территории Украины, а также в государственные ценные бумаги (облигации Государственного целевого беспроцентного займа 1990г., Облигации Государственного внутреннего выигрышного займа 1982, государственные казначейские обязательства СССР, сертификаты Сберегательного банка СССР) и денежные сбережения граждан Украины, помещенные в учреждения Сберегательного банка Украины и бывшего Укргосстраха в течение 1992-1994 гг., погашение которых не состоялось, что наследуются любым наследником.
Такая градация объектов объединены со специфическим статусом налогоплательщика (наследник первой / второй очереди, резидент / нерезидент, ребенок-инвалид / ребенок-сирота и т.д.) прямо влияет на размер ставок налога, должен уплачиваться лицом при наследовании. В частности эта взаимосвязь достаточно удачно прослеживается в таких аспектах.
Учитывая положения пп. «А» п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины, стоимость собственности, унаследованной членами семьи наследодателя первой степени родства, облагается налогом по ставке 0%. К тому же по смыслу п. 14.1.263 ст. 14 НК Украины, членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители, муж или жена, дети, в том числе усыновленные. Другие члены семьи физического лица считаются имеющими вторую степень родства.
К наследникам, которые не являются членами семьи наследодателя первой степени родства, в целях налогообложения применяется ставка в размере 5% стоимости объекта наследства, которыми наследуется. Целесообразно отметить, что сейчас в Верховной Раде Украины на рассмотрении есть проект закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно налогообложения наследства) от 27.11.2014 г.. №0940, согласно которому, в частности, предлагается облагать по нулевой ставке объекты наследия, что наследуются членами семьи наследодателя не только первого, но и второй степени родства (баба-дед, родные братья-сестры). К тому же это правило не планируется распространять на получение подарков от дарителя, не являющегося членом семьи первой степени родства одариваемого.
Особой категорией наследников для целей налогообложения дохода, полученного в результате принятия наследства, есть инвалиды I группы и дети-инвалиды, дети-сироты, а также дети, лишенные родительской опеки. Так, инвалиды I группы, дети-инвалиды, дети-сироты и дети, лишенные родительской опеки наследуют объекты недвижимости и движимого имущества с их налогообложением по нулевой ставке. Указанные лица (за исключением детей-инвалидов) пользуются преференциями в виде ставки налога 0% и относительно наследования наличных или средств, хранящихся на счетах наследодателя, открытых в банковских и небанковских финансовых учреждениях, в том числе депозитных (сберегательных), ипотечных сертификатов, сертификатов фонда операций с недвижимостью.
Без сомнения, налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия наследства, по нулевой ставке имеет своим следствием и влияние на другие виды правоотношений для соответствующих категорий наследников. В частности, согласно ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине», проведение оценки имущества является обязательным в случаях налогообложения имущества по закону, кроме случаев определения размера налога при наследовании имущество, стоимость которого облагается по нулевой ставке. Следует отметить, что тезис, который исключает необходимость проведения оценки наследуемого имущества в случае, если такое имущество должно облагаться налогом по ставке 0%, является относительно новой и имеет скорее технический характер. Так, по мнению контролирующих органов, изложенной в Письме Министерства доходов и сборов Украины «О рассмотрении письма» от 25.12.2013 №20795 / 5 / 99-99-17-03-03-16, поскольку при получении в наследство имущества, облагаемого налогом по нулевой ставке, нет налогового обязательства по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц, проведение оценки имущества не является целесообразным в связи с отсутствием потерь бюджета.
Новеллой законодательства в этом аспекте является принятый Верховной Радой Украины Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно некоторых вопросов наследования» от 20.10.2014 №1709-VII. По новому закону, обязательное проведение оценки имущества отменяется не только для случаев наследования имущества наследниками первой очереди, но и при оформлении наследства наследниками второй очереди (наследие от бабы-деда, брата-сестры).
Как было указано выше, на размер ставки налога при налогообложении дохода, полученного в виде наследства, также существенно влияет статус нерезидента. Для отношений наследования, в которых наследодатель или наследник является лицом-нерезидентом, налогообложение осуществляется по базовым ставкам налога на доходы физических лиц, а именно - 15%, а в случае, если сумма налогооблагаемого дохода превышает десятикратный объем минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме такого превышения применяется ставка 20%.
Бесспорно, в п. 174.2 ст. 174 НК Украины прослеживается определенная несовершенство формулировки некоторых аспектов налогообложения наследства. В частности это касается пп. «А», «в» пп. 174.2.1, а также пп. 174.2.3 п. 174.2 ст. 174 НК Украины.
Да, теоретически лицо в отношениях налогообложения может одновременно выступать и нерезидентом, и членом семьи наследодателя первой степени родства. В таком случае, есть две нормы, которые устанавливают различные ставки налога в зависимости от критерия: либо степень родства или резидентство. Соответственно, возникает правовая коллизия, а следовательно, возникает вопрос, какое положение НК Украины целесообразно применить.
Следует отметить, что правовая позиция Государственной фискальной службы (по материалам Информационно-справочного департамента Государственной фискальной службы) заключается в том, что квалифицирующим признаком при налогообложении дохода в виде наследства является статус наследодателя, является нерезидентом, независимо от степени родства с наследником, поэтому к данным правоотношениям следует применять ставки налога, установленные для нерезидента - 15 (20)%.
Судебная практика так: «в стоимости любых объектов наследства, полученных в отчетном налоговом году наследником от наследодателя-нерезидента, независимо от степени родства, применяются ставки налога, предусмотренные п. 167.1 ст. 167 Кодекса », то есть 15 (20)% (Постановление Киевского апелляционного административного суда от 08.07.2014 по делу №826 / 2112/14).
Аналогичная ситуация и с денежными сбережениями, помещенными в учреждения Сберегательного банка СССР и государственного страхования СССР до 02.01.1992, а также в государственные ценные бумаги и денежные сбережения граждан Украины, помещенные в учреждения Сберегательного банка Украины и бывшего Укргосстраха в течение 1992-1994 гг., погашение которых не состоялось. Учитывая пп. «В» п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины, в этом положении имеется формулировка «по нулевой ставке ..., что наследуется любым наследником». Под действие критерия «любой наследник», без сомнения, попадает и нерезидент. Учитывая это, уместно внести определенные коррективы в нормы, ведь позиция Государственной фискальной службы в этом случае такая же - определяющим является критерий резидентства, доход будет облагаться налогом по ставкам, установленным для лиц-нерезидентов.
Системный анализируя позицию Государственной фискальной службы и судов, можно сделать вывод, что, отдавая предпочтение критерию резиденства в этих правоотношениях правомерно применен принцип недопущения любых проявлений налоговой дискриминации, согласно которой установление любых индивидуальных льгот при налогообложении Налоговым кодексом Украины запрещено.
Уместно констатировать, что при нынешней ситуации в Украине также достаточно актуальной проблемой является процесс налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате получения им наследства, если в таких отношениях наследодателем или наследником является лицо, проживающее на территории Автономной Республики Крым. По поводу этого необходимо отметить, что в соответствии с п. 5.3 ст. 5 Закона Украины «О создании свободной экономической зоны« Крым »и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины» от 12.08.2014 № 1636-vии физические лица, имеющие налоговую адрес на территории СЭЗ «Крым», в целях налогообложения приравниваются к нерезидентам. Учитывая указанное, доходы в виде наследства, полученные физическим лицом, имеющим налоговую адрес на территории СЭЗ «Крым», от физического лица резидента, или доходы в виде наследства, полученные физическим лицом-резидентом от наследодателя с СЭЗ «Крым», облагаются налогом по ставке 15 (20)%.
Отдельным вопросом налогообложения объектов наследства, полученных преемником, является определение в этом механизме лиц, ответственных за уплату налога от такого дохода. Налоговый кодекс Украины дает однозначный ответ: согласно п. 174.3 ст. 174 НК Украины лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство. Доход в виде стоимости унаследованного имущества (средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, и отмечается в годовой налоговой декларации, кроме наследников-нерезидентов, обязаны уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства и наследников , которые получили в наследство объекты, облагаемые по нулевой ставке налога на доходы физических лиц, а также другими наследниками - резидентами, которые оплатили налог до нотариального оформления объектов наследства.
Вместе с тем согласно п. 179.2 ст. 179 НК Украины определено, что в соответствии с раздел IV НК Украины обязанность налогоплательщика по представлению налоговой декларации считается выполненной и налоговая декларация не подается, если такой налогоплательщик получал доходы, в частности, в виде объектов наследства, которые в соответствии с настоящим разделом облагаются налогом по нулевой ставке налога и / или с которых уплачен налог в соответствии с п. 174.3 ст. 174 НК Украины.
Учитывая вышесказанное, свидетельство о праве на наследство наследнику-нерезиденту выдается нотариусом только при наличии документа об уплате таким наследником налога со стоимости объекта наследства. Итак, возникает вопрос: может ли нерезидент вернуть уплаченный налог в случае, если нотариальная действие не состоялась? Сейчас позиция Государственной фискальной службы Украины (по материалам Информационно-справочного департамента Государственной фискальной службы) для нерезидента, желающий вернуть такие средства, является благоприятной. Так, уплаченный налог квалифицируется как «ошибочно уплаченные денежные обязательства» и подлежит возврату по всем правилам возврата ошибочно уплаченных денежных обязательств. В частности, учитывая положения ст. 43 НК Украины, обязательным условием для возврата указанных сумм является представление плательщиком налога в территориальный орган Государственной фискальной службы по месту уплаты заявления о таком возврате в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно уплаченной суммы.
Из приведенного можно сделать вывод, что совершение или не совершение нотариального действия является существенным условием надлежащего оформления наследства наследником. Роль нотариусов в налогообложении наследства заключается, кроме того, и в их обязанности ежеквартально подавать в контролирующий орган по месту расположения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса информацию о выдаче свидетельств о праве на наследство в порядке, установленном для налогового расчета (п. 174.4 ст. 174 НК Украины).
Следует отметить, что сейчас есть многочисленный массив судебных дел, возбужденных по результатам противоправного применения контролирующими органами финансовых санкций к нотариусам, когда такие контролирующие органы, определяя нотариусов субъектами ответственности, ошибочно квалифицируют подачу налогового расчета с недостоверными сведениями в отношении лиц, которые получили наследство, по п. 119.2 ст. 119 НК Украины. Так, согласно п. 119.2 ст. 119 НК Украины, непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммы удержанного из них налога, а также суммы полученной оплаты от физических лиц за товары (работы, услуги), если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и / или увеличения налоговых обязательств налогоплательщика и / или изменения налогоплательщика влекут наложение штрафа в размере 510 грн.
Суды всех инстанций руководствуются тем, что органы Государственной фискальной службы в таких случаях финансовые санкции к нотариусам применяют противоправно, поскольку нотариусы в этих правоотношениях не выступают в роли налогоплательщиков - налоговых агентов.
В частности, в постановлении Высшего административного суда Украины от 17.02.2014 по делу № 817/1679 / тринадцатый (К / 800/51421/13) о признании недействительным налогового уведомления-решения отмечено:
«Подавая налоговый расчет по форме № 1-ДФ ни истец, ни нотариус государственной нотариальной конторы, который заполнял форму, не действовали как налоговые агенты, поскольку в соответствии с п. 18.1. ст. 18 НК Украины налоговым агентом признается лицо, на которое этим Кодексом возлагается обязанность по исчислению, удержанию из доходов, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику, и перечислению налогов в соответствующий бюджет от имени и за счет средств налогоплательщика, поскольку по п. 174.3. ст. 174 Налогового кодекса Украины лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство.
Итак, ни истец, ни нотариус государственной нотариальной конторы не уполномочены законом совершать соответствующие действия в отношении налогоплательщика по идентификационному номеру и? соответственно, не выступают в этом случае налоговыми агентами».
Учитывая это, а также учитывая содержание п. 174.4 ст. 174 Налогового кодекса Украины, по которой информация, которую должен подавать нотариус в контролирующий орган, не является налоговой отчетностью согласно главе 2 раздела II НК Украины, оснований для применения к нотариусу финансовых санкций, предусмотренных п. 119.2 ст. 119 НК Украины, нет.
Обобщая вышеизложенное, доход, полученный плательщиком налога в результате принятия им в наследство средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, облагается налогом по ставкам 0, 5, 15 (20)% в зависимости от категории унаследованного объекта, а также с учетом резиденства плательщика налога и его степени родства с наследодателем. К тому же ответственными за перечисление налога в бюджет являются наследники, получившие наследство, тогда как обязанность подачи информации о выдаче свидетельств о праве на наследство возложена на нотариуса, совершившего соответствующее нотариальное действие.
