Админарест не предлагать?

Админарест не предлагать?

Применение административного ареста имущества и денежных средств налогоплательщика, учитывая практику ЕСПЧ.

В своей аналитике, основанной на широкой практике оказания услуг оценки, ведения бухгалтерского учёта, аудита (см. подробнее https://bentams.co.ua/evaluation/), сотрудники консалтинговой компании "БЕНТАМС АУДИТ" отмечают, что во время проверок налоговых органов деятельности субъектов хозяйствования часто возникают налоговые споры в части определения оснований применения специальных контрольных мероприятий, которые должны обеспечивать выполнение этими субъектами обязанностей по уплате налогов и сборов.

Позиция налоговых органов и суда

Налоговый орган на основании пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Налогового кодекса Украины издал приказ «О проведении документальной внеплановой выездной проверки Общества А». На основании указанного приказа и направлений на проверку специалисты контролирующего органа осуществили выход на документальную внеплановую выездную проверку Общества А.

Общество А не допустило специалистов контролирующего органа к проведению проверки, о чем был составлен акт. Контролирующий орган принял решение о применении административного ареста имущества налогоплательщика - Общества А. На основании изложенного контролирующий орган обратился в суд с иском о применении к обществу А административного ареста средств.

Отказывая в удовлетворении исковых требований, суды исходили из того, что отсутствуют основания для наложения ареста на денежные средства налогоплательщика, поскольку решение контролирующего органа о применении административного ареста имущества Общества А не было подтверждено судом в течение 96 часов, то есть фактически прекратило свое действие.

Аналогичная правовая позиция высказана коллегией судей первой судебной палаты Кассационного административного суда в составе Верховного Суда. В частности, было отмечено, что арест средств на счетах налогоплательщика является специальной составляющей общего ареста имущества, отличается исключительной процедурой его применения, и возможно только в случае существования ареста имущества, примененного в соответствии с положениями п. 94.2, 94.5 ст. 94 Налогового кодекса Украины. Неподтверждения обоснованности административного ареста имущества налогоплательщика в судебном порядке исключает право налогового органа на обращение в суд с иском о применении ареста средств на счетах ответчика.

Таким образом, Верховный Суд выразил правовую позицию, что административный арест средств налогоплательщика является производным от ареста имущества и может быть применен по решению суда по обращению контролирующего органа только в случае принятия таким органом решения о наложении административного ареста на имущество налогоплательщика и его подтверждение в установленном законом порядке.

Кроме того, высказывается позиция о возможности применения административного ареста средств налогоплательщика исключительно по основаниям, предусмотренным пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса Украины (если у налогоплательщика, имеющего налоговый долг, отсутствует имущество и / или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга и / или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга).

При этом отмечается, что определяющим фактором в случае наложения ареста на денежные средства налогоплательщика является не только наличие решения о применении административного ареста имущества налогоплательщика, но и представление налоговым органом соответствующего иска в день принятия решения о применении административного ареста имущества налогоплательщика, то есть даже до окончания 96-часового срока, установленного п. 94.10 ст. 94 Налогового кодекса Украины.

В то же время сужение оснований применения административного ареста средств налогоплательщика до основания, определенной пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса Украины, считается необоснованным, ведь ст. 94 Налогового кодекса Украины является специальным и предусматривает право контролирующего органа применять арест имущества, в том числе и средств налогоплательщика.

Соотношение ареста имущества и средств

В связи с некоторой путаницей в части определения оснований применения административного ареста имущества и ареста средств, в юридической практике возникло немало вопросов, которые имеют фундаментальное значение для формирования единой правоприменительной практики. Или является исчерпывающим перечень полномочий контролирующего органа, изложенный в ст. 20 Налогового кодекса Украины? Может Налоговый кодекс Украины определять полномочия контролирующего органа в других статьях? Есть ли обязательным условием для наложения административного ареста средств налогоплательщика на счетах в банке принятия контролирующим органом решения о применении административного ареста имущества такого налогоплательщика и обращения в суд с представлением / иском о подтверждении его обоснованности?

Анализируя положения ст. 94 Налогового кодекса Украины, которая регламентирует применение административного ареста имущества и средств, можно сделать вывод, что арест средств на счетах налогоплательщика действительно является специальной составляющей общего ареста имущества, отличается по процедуре его применения, если сравнивать с административным арестом средств. Согласно предписаниям Налогового кодекса Украины, административный арест средств возможно как в случае существования административного ареста имущества, примененного в соответствии с положениями п. 94.2, 94.5 ст. 94 Налогового кодекса Украины, так и при отсутствии ареста имущества, поскольку положения ст. 94 Налогового кодекса Украины не связывает взаимозависимость существования административного ареста имущества и административного ареста средств, зависимость применения по решению суда ареста средств после ареста имущества, а также не определяет последовательности процедур их применения. По нашему мнению, административный арест средств может быть применен по другой определенной в Налоговом кодексе Украины процедурой, чем арест имущества, независимо от того, был или не был применен административный арест имущества налогоплательщика.

Поэтому неподтверждения обоснованности административного ареста имущества налогоплательщика в судебном порядке не исключает право налогового органа на обращение в суд с иском о применении ареста средств на счетах ответчика, но при условии наличия соответствующих оснований, определенных Налоговым кодексом Украины.

Административный арест средств налогоплательщика не является производным от административного ареста имущества и может быть применен по решению суда по обращению контролирующего органа без принятия таким органом решения о наложении административного ареста на имущество налогоплательщика и его подтверждения в установленном законом порядке. По нашему мнению, пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса Украины установил единые и исключительные основания применения к налогоплательщику административного ареста его средств путем обращения контролирующего органа в суд.

Таким образом, перечень полномочий контролирующего органа, изложенный в ст. 20 Налогового кодекса Украины, относительно оснований применения административного ареста средств налогоплательщика является исчерпывающим. Налоговый кодекс Украины может определить другие основания для применения административного ареста средств, прописывая это в соответствующих полномочиях контролирующего органа, однако не в других статьях, нарушать принципы полноты и единой направленности кодификации актов, а должен определять эти основания в одной статье - ст. 20 Налогового кодекса Украины.

Основания для ареста средств

Кроме указанных выше вопросов, также актуальными проблемами, которые требуют решения, является соотношение положений пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 и ст. 94 Налогового кодекса Украины и определения оснований для применения административного ареста средств налогоплательщика на счетах в банке.

Пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса Украины регламентирует право контролирующего органа обращаться в суд о наложении ареста на денежные средства и другие ценности налогоплательщика, находящихся в банке, на основаниях наличии у плательщика налогового долга, если у такого налогоплательщика отсутствует имущество и / или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга и / или такое имущество не может быть источником погашения налогового долга. То есть в вопросе правильности определения оснований применения административного ареста средств налогоплательщика предписания пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 НКУ являются специальными по предписаний других статей (например, ст. 94) Налогового кодекса Украины, которые могут определять основания для применения административного ареста средств налогоплательщика. Дополнительно следует отметить, что других предписаний относительно определения оснований для применения административного ареста средств в Налоговом кодексе Украины не определено.

Кроме того, в вопросе определения соотношения пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 и предписаний ст. 94 Налогового кодекса Украины относительно оснований наложения административного ареста средств, вызывает определенную коллизионность норм одного нормативно-правового акта, важную роль может играть правило о приоритете нормы с наиболее благоприятным для лица толкованием, которое в своей практике применяет Европейский суд по правам человека.

Дело в том, что несогласованность между действующими нормативно-правовыми актами, противоречия по одному и тому же предмету регулирования, а также противоречие между двумя или более формально действующими нормами права, принятыми по одному и тому же вопросу, в теории права определены как коллизия норм права . Эффективность правового регулирования общественных отношений зависит от непротиворечивости законодательства и наличия механизмов преодоления коллизий, возникающих между правовыми предписаниями. Действующее законодательство Украины также не лишено коллизий.

В нашем случае заинтересовать могут коллизии, существующие между нормами, которые равны по юридической силе, проявляющихся между предписаниями, которые содержатся в различных статьях одного нормативно-правового акта.

Считаем, что при наличии коллизий в различных статьях одного нормативно-правового акта для ее решения необходимо применять правило о приоритете нормы с наиболее благоприятным для лица толкованием. Возможность использования такого правила для преодоления коллизий норм объясняется принципом правовой определенности, который требует от правоприменительного органа в случае неточности, недостаточной четкости, противоречивости норм позитивного права толковать норму в пользу властны субъекта. Этот принцип направлен на реализацию принципа верховенства права, провозглашенного ст. 8 Конституции Украины.

Сегодня нормативной основанием для применения правила о приоритете нормы с наиболее благоприятным для лица толкованием является пп. 4.1.4 ст. 4 Налогового кодекса Украины, которым предусматривается презумпция правомерности решений налогоплательщика, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего существует возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа.

Учитывая, что согласно ст. 17 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» от 23.02.2006 г.. №3477-IV, в процессе рассмотрения дел суды применяют Конвенцию и практику Суда как источник права, применение правила о приоритете нормы с наиболее благоприятным для лица толкованием может быть осуществлено также путем использования практики Европейского суда по правам человека. Здесь показателен окончательное решение Европейского суда по правам человека по делу «Щекин против Украины». Суд пришел к выводу о нарушении прав заявителя, гарантированных ст. 1 Протокола, во-первых, в связи с тем, что соответствующее национальное законодательство не было четким и согласованным, а следовательно, не соответствовало требованию «качества» закона и не обеспечивало адекватность защиты от произвольного вмешательства в имущественные права заявителя; во-вторых, национальные органы не выполнили требования законодательства по применению подхода, который был бы наиболее благоприятным для заявителя (налогоплательщика), когда по его делу национальное законодательство предполагало неоднозначную трактовку.

Применение правила о приоритете нормы с наиболее благоприятным для лица толкованием в публичном праве может быть обосновано ст. 8 Конституции Украины, а также ч. 1 ст. 8 КАС Украины (действующего на момент возникновения спорных отношений), где предполагается, что суд в процессе решения дела руководствуется принципом верховенства права, согласно которому человек, его права и свободы признаются наивысшими ценностями и определяют содержание и направленность деятельности государства.

Согласно решению Конституционного Суда Украины по делу по конституционному представлению Верховного Суда Украины относительно соответствия Конституции Украины (конституционности) положений ст. 69 Уголовного кодекса Украины (дело о назначении судом более мягкого наказания) от 02.11.2004 г.. №15-рп / 2004, верховенство права является господством права в обществе. Верховенство права требует от государства его воплощения в правотворческую и правоприменительную деятельность, в частности в законы, которые по своему содержанию должны быть пронизаны прежде всего идеями социальной справедливости, свободы, равенства и тому подобное. Одним из проявлений верховенства права является то, что право не ограничивается только законодательством, но и включает нормы морали, традиции и обычаи.

ЕСПЧ в своем решении по делу «Хорнсби против Греции» от 19.03.1997 г.. Указал, что право на справедливое судебное разбирательство гарантировано ст. 6 Конвенции, его целесообразно толковать через призму преамбулы Конвенции, в соответствующей части провозглашает верховенство права частью общего наследия Договаривающихся Государств. Одним из фундаментальных аспектов верховенства права является принцип правовой определенности, который вместе с другими требует, чтобы окончательные судебные решения не подвергались сомнению.

Поэтому пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 по сравнению ст. 94 НКУ, несмотря на то, что он значительно сужает основания применения к налогоплательщику административного ареста средств на счетах в банке, является специальным для определения оснований применения, по сравнению с предписаниями других статей (например, ст. 94) Налогового кодекса Украины, является общими в части определения оснований для применения административного ареста средств. Кроме того, применение пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 целесообразно и возможно с учетом использования в соответствующей практике ЕСПЧ правила о приоритете нормы с наиболее благоприятным для лица толкованием, поскольку пп. 20.1.33 п. 20.1 ст. 20 по сравнению ст. 94 НКУ, имеет более благоприятный эффект при применении в пользу лица-налогоплательщика и ограничивает соответствующий усмотрению контролирующих органов в части определения оснований для применения административного ареста средств.