Non bis in idem в налоговых правоотношениях

Ссылаясь на положения ст. 4 протокола №7 Конвенции о защите прав и основополагающих свобод, суд постановил, что по сути произошло двойное привлечение к юридической ответственности, поскольку санкции, которые предусмотрены как Кзот, так и Коап, представляют один вид ответственности и по своему характеру являются уголовными в смысле права Конвенции, хотя и не считаются таковыми по национальным уголовным законодательством. Учитывая это, суд признал нарушение принципа невозможности привлечения дважды к ответственности за одно и то же правонарушение.

Указанный судебный акт наталкивает на размышления о том, возможно ли применение принципа невозможности двойного привлечения к ответственности за одно и то же правонарушение (который в доктрине и международных правовых актах также известный как non bis in idem) в налоговых правоотношениях. При указанных обстоятельствах так же ключевую роль может играть регион регистрации предприятия или компании. 

Согласно ст. 61 Конституции, никто не может быть привлечен к юридической ответственности одного вида за одно и то же правонарушение. В ст. 111 Налогового кодекса №2755-VI от 02.12.2010 (далее – НК) за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, применяются такие виды юридической ответственности:

• финансовая;
• административная;
• уголовная.

Из процитированных положений можно сделать предположение, что не исключена ситуация, когда налогоплательщик привлекается к всех трех видов ответственности – по НК, Коап и Уголовным кодексом  №2341-III от 05.04.2001. Однако такую ситуацию вряд ли можно признать допустимой в контексте практики Европейского суда по правам человека (далее – ЕСПЧ, Суд), которая, согласно ст. 17 Закона «О выполнения решений и применение практики Европейского суда по правам человека» №3477-IV от 23.02.2006, применяется национальными судами при рассмотрении дел. Напомним, Конвенция и протоколы №1, 2, 4, 7, 11 ратифицированы Законом №475/97-ВР от 17.07.1997.

ЕСПЧ имеет большую практику применения ст. 4 протокола №7 Конвенции о защите прав и основополагающих свобод, в том числе и в спорах по поводу налоговых правоотношений. Прежде всего, стоит процитировать именно положения ст. 4 протокола №7:«никто не может быть вторично привлечен к суду или наказано в порядке уголовного производства под юрисдикцией одного и того же государства за правонарушения, за которое его уже было окончательно оправдано или осуждено в соответствии с законом и уголовной процедуры этого государства».

Фактические обстоятельства, с которыми заявители обращаются в ЕСПЧ с требованиями установления нарушения ст. 4 протокола №7 Конвенции в отношениях по поводу взимания налогов, является в определенной степени типовым. Налогоплательщики не отражают в отчетности данные об объектах налогообложения и не уплачивают с них налоги. Это оказывается фискальными органами и имеет следствием начало административной процедуры по поводу доначисления налогов и установленных налоговым законодательством штрафов. Кроме того, начинается и уголовное производство за уклонение от уплаты налогов. В результате плательщики испытывают санкций как административного, так и уголовного характера.

Каким образом действует ЕСПЧ, установ люючи наличие или отсутствие нарушения принципа non bis in idem в налоговых делах? Он обращается к определенному алгоритму, раскладывая принцип на составляющие и сопоставляя их с фактами, которые были приведены заявителями. Например, в делах «Остерлунд против Финляндии» от 10.02.2015 и «А. и Бы. против Норвегии» от 15.11.2016 Суд при оценке давал ответы на следующие вопросы:

1) были производства (как налоговые, так и уголовные национальным законодательством) уголовными по своей природе? При ответе на этот вопрос ЕСПЧ толкует «криминальность» природы производства, обвинения или наказания достаточно автономно, то есть не ограничиваясь отнесением производства к уголовному национальным законодательством. Последнее является лишь одним из критериев, по которым суд определяет, были ли меры государства уголовный характер. Другими, более важными с точки зрения Суда есть критерии круга адресатов (определенное или неопределенное) и правовых последствий для адресата. Применение этих трех критериев в совокупности получило название «тест Энгеля» – по названию дела, в котором Суд впервые их применил для определения криминальной природы обвинения;

2) было ли правонарушение, за которое плательщика привлечен к одному из видов ответственности, тем самым, за которое его привлекли к иному виду ответственности? Для оценки этого аспекта (в частности, в последнем деле «А. и Бы. против Норвегии») ЕСПЧ использовал гармонизированный подход, который ранее сформулировал в деле «Золотухин о России» от 10.02.2009: под одним и тем же правонарушением (за которое запрещается дважды привлекать к ответственности) следует понимать правонарушение, которое основывается на одинаковых фактах или фактах, которые, по сути, является теми самыми;

3) было ли решение, каким плательщика привлекли к административной или уголовной ответственности, окончательным? В ряде дел Суд уже отмечал, что цель ст. 4 протокола №7 заключается в недопущении повторного производства по уголовному делу, которое закончилось вынесением окончательного решения. Так, в деле «Остерлунд против Финляндии» от 10.02.2015 физическое лицо изначально было окончательно признано виновным в налоговом мошенничестве (как преступлении согласно национального законодательства), а впоследствии подтверждена законность начисления налога и штрафов. Это было признано ЕСПЧ неприемлемым с точки зрения принципа non bis in idem;

4) было ли дублирование производств? Европейский суд подчеркнул, что ст. 4 протокола №7 Конвенции запрещает повторное уголовное производство, по которому уже было вынесено окончательное решение. При чем разграничиваются последовательные производства и параллельные. Последовательное осуществление запрещается вообще, если по первой серии производств было принято окончательное решение. Параллельные производства, по мнению Суда, возможны, но только до момента вынесения окончательного решения в одном из них. С этого момента второе открытое производство должно быть закрыто.

Кроме того, ЕСПЧ учитывает, были производства тесно связаны между собой и было учтено не юрисдикционными органами то наказание, которого плательщик понес за первым законченным производством. К примеру, в деле «А. и Бы. против Норвегии» от 15.11.2016 Суд отметил: несмотря на то, в отношении налогоплательщика были применены различные санкции двумя различными органами в отдельных производствах, между этими производствами существовал существенный связь по сути и во времени. Эта связь позволяет рассматривать оба производства как составную часть единой целостной системы санкций за непредоставление информации о доход в налоговой декларации. Учитывая это, а также тот факт, что при назначении уголовного наказания национальным судом были приняты во внимание
применение значительных (30% штраф) административно-налоговых санкций, ЕСПЧ не признал нарушение принципа non bis in idem.

Указанный подход ЕСПЧ потенциально можно применять и к налоговым спорам, которые возникают в нашей стране. Финансовая ответственность за гл. 11 НК предусматривает наложение штрафов, причем их размер устанавливается в зависимости от суммы неуплаченного налога. Штрафы за уклонение от уплаты налогов в качестве основного наказания предусматривает и Уголовный кодекс (ст. 212). Таким образом, неуплата налогов (при условии непоступления налогов в значительных размерах согласно Уголовного кодекса ) может повлечь привлечение плательщика как в криминальным, так и к финансовой от ответственности. Это правонарушение является таким, что основывается на одинаковых фактах или фактах, которые, по сути, являются теми же самыми. Как наказание за ст. 212 Уголовного кодекса, так и штраф в размере от 25% до 50% в соответствии с НК, по логике ЕСПЧ, очевидно, будут признаваться уголовными, и при условии вынесения окончательных решений в обоих процессах можно будет констатировать нарушение принципа non bis in idem.

Впрочем, пока это остается пожеланием и надеждой на будущее, а не констатацией существующих тенденций. Только время покажет, будет ли принят подход ЕСПЧ при решении подобных споров.