Живая лента

Как общие изменения, мы видим расширение дискреционных полномочий налоговых органов и увеличение административной нагрузки на налогоплательщиков через усложнение налоговых процедур и норм НКУ. Если конкретнее, то стоит выделить, в частности, следующие три направления.

Налоговый хаос, или Бюджет превыше всего!

Так можно обобщить первый тренд (скорее, даже совокупность трендов) в налоговой сфере. Увеличиваются различия между общими принципами, зафиксированными в Налоговом кодексе, и новыми специальными нормами, несогласованность подзаконной нормотворчества с положениями НКУ и Конституции и практики контролирующих органов — с требованиями собственно закона, а это все — источник правового хаоса. Например, несоответствие реквизитов налоговой накладной (далее — НН) установленной формы тем, которые предусмотрены законом; проведение проверок сумм бюджетного возмещения НДС, подтвержденных зарегистрированными налоговыми накладными, вопреки закону; установление явно неспівмірних штрафов за несвоевременную регистрацию налоговых накладных, которые значительно превышают штрафы за несвоевременную уплату того же налога.

Показательна и ситуация с блокированием регистрации НН, формирует налоговые обязательства плательщику НДС, но не дает налоговый кредит его контрагенту. Как итог, НДС превращается в налог с оборота и лишает бизнес примерно 10-20 млрд грн в год (точные цифры — тайна, которую налоговая оберегает для «подкручивания» статистики своего успеха с выполнения плана). Мало кто из плательщиков рискует не признавать налоговые обязательства к уплате по заблокированным НН (операция же вроде бы не состоялась!) при том, что кредит у покупателя не признается, но уже проявляются такие тенденции. Мы активно продвигаем такой способ защиты плательщиков НДС в условиях безнаказанного произвола налоговых органов с блокированием НН и вынуждаем таким образом контролирующие органы к выполнению требований закона.

Фискальные поступления обеспечиваются и за счет толкования налоговыми органами стандартов бухгалтерского учета, регламентов производства по собственному усмотрению. В частности, по вопросам дисконтирования, нормативных потерь, определения стоимости активов по справедливой или балансовой цене и тому подобное. Все это все ухудшает условия ведения бизнеса и делает их непредсказуемыми.

В блоке хаоса нельзя не упомянуть и "вечную" тему с нереальными операциями по цепи, которая после отмены ст. 205 Уголовного кодекса приобрела новые аспекты — источник происхождения товара. Не смог доказать происхождение товара с момента его создания — все, операция фиктивная. И суды начинают помогать налоговым органам с этим вопросом, все больше возлагая бремя доказывания на налогоплательщиков.

Второй тренд-анти-БЕПС

Общие положения относительно контролируемых иностранных компаний (КИК) должны начать действовать со следующего года. До этого еще горячий вопрос необлагаемой ликвидации КИК. Как и ожидалось, для многих налогоплательщиков иностранные структуры — это, прежде всего, безопасность активов, в т. ч. стартапов как предохранитель от украинского рейдерства и следствие уровня доверия к судебной системе. Поэтому в зависимости от причин создания КИК и их использования кто — то запускает необлагаемую ликвидацию КИК, кто — то меняет резидентность (потому что отчетность по КИКам-это для резидентов), а кто-то-структуру группы, чтобы не подпадать под правила КИК. Подход государства " всех под одну гребенку» в условиях оттока инвесторов и инвестиций является показательным.

Все больше забот для корпоративных клиентов налоговых консультантов создает трансфертное ценообразование (ТЦО). В последние годы его правовое регулирование стремительно эволюционировало, что сказывалось едва ли не ежегодными изменениями. Последние изменения заметно расширили круг налогоплательщиков, на которых распространяются эти правила, если не через стандартные критерии, то за счет применения 30% корректировки, которое теперь распространяется и на некоторые операции по поставке товаров, работ, услуг за границу.

Налоговая рассматривает правила ТЦО также в качестве действенного инструмента для наполнения бюджета. Об этом свидетельствует активизация контрольно-проверочной работы в этой сфере. Характерна для ТЦУ субъективность суждений приобрела новых колоритов с внедрением деловой цели, направляет споры по вопросам ТЦО в тренды судебной практики в налоговой сфере. Запросы документации ТЦУ налоговая делает, как правило, за все годы, начиная с 2015 г. При этом за последние годы она стала более опытной и имеет возможность видеть различные виды документации для различных предприятий, работающих в одной сфере. Как показывает практика, качество документации может разниться, поскольку раньше проблема не стояла так остро и воспринималась скорее как дополнительное административное бремя, затраты на которое следует ограничивать. Эта ситуация может вызвать много проблем для налогоплательщиков в ближайшие годы.

Завершают второй блок вопросы, связанные с постоянными представительствами нерезидентов. С учетом расширения критериев, по которым должна оцениваться деятельность нерезидента в Украине, в частности наличия электронного адреса корпоративной электронной почты нерезидента, реализации права владения или распоряжения активами и ряда других, возникает много практических и теоретических вопросов относительно возникновения постоянного представительства нерезидента. Ожидаем, что в ближайшее время практика применения налоговыми органами новых правил, касающихся постоянных представительств, будет противоречивой, непредсказуемой и скорее всего очень фискальной. В то же время большинство споров по этим вопросам будут решаться в судебном порядке и в рамках процедур взаимного согласования.

Третий блок-судебный

Как можно увидеть из предыдущих трендов, все дороги в налогах ведут в суд. И здесь также ощущается ухудшение ситуации.

Прежде всего, суды меняют подход к возмещению расходов на судебную защиту налогоплательщиков, уменьшая его суммы. Это накладывает дополнительное бремя на налогоплательщиков, ведь для суда нужны адвокаты, а учитывая сложность налоговых споров, это знач ни затраты времени квалифицированных специалистов, которые стоят плательщику недешево. Плохой тренд, потому что уплата налоговым органом судебных расходов была определенным предохранителем от своевольных доначислений.

Вторым вопросом этого блока является определенное развертывание в сторону первоочередной защиты бюджета даже за счет «качества» правосудия. Свежий воздух, который ощущался после создания Верховного Суда, ухудшается привкусом бюджетной целесообразности.

И завершает этот блок смещение статистики рассмотрения налоговых споров в пользу налоговых органов. По неофициальной информации, возобновились неофициальные встречи сотрудников ДПС с судьями, в ходе которых налоговики объясняют свое видение судебного решения некоторых принципиальных вопросов. Учитывая, что почти все дороги в налоговых спорах ведут в суд, намечаются сложные времена для плательщиков после восстановления налоговых проверок.

Хочется напомнить всем причастным, что нарушение закона ради бюджета в итоге уменьшает суммы поступлений в бюджет за сужения экономики (отток инвестиций и увеличение доли теневой экономики). Кроме того, если суды становятся подконтрольными и ничего на самом деле не решают, они в конечном итоге становятся никому не нужны. Достаточно будет, например, и просто СНБО. Думайте!

Перед началом каждого года люди обычно надеются на то, что в новом году в их жизни обязательно произойдут определенные положительные изменения. Юристы – не исключение. Мы также надеемся на лучшее, верим в то, что в следующем году наше государство станет более успешной. Возможно, мои ожидания от налоговой практики в 2020 г. могут показаться несколько утопическими, однако считаю, что необходимо обращать внимание общества на проблемы и искать пути их решения.

1. Верховный Суд Украины перестанет так регулярно принимать решения с разными правовыми позициями по одному и тому же вопросу. Как известно, существуют различные исторические подходы к определению источников права. В частности, позитивисты считали, что источником права являются положительные, созданные государством нормативные предписания, а представители социологической теории – что источниками права являются социальная и юридическая практика. В Украине решение Верховного Суда уже давно объединили оба подхода: на решение ссылаются как на нормативное предписание, хотя они являются лишь результатом юридической практики. Социологический «свободное усмотрение судей» в 2018 году стал результатом Сводного дайджеста судебной практики Большой палаты Верховного Суда почти на 90 страницах. Еще больше страниц будет в дайджесте по 2019 г. Наш Верховный Суд в последнее время столько раз отступил от собственных правовых позиций, что даже опытные юристы не могут быть уверенными в своих знаниях. Без глубокого анализа судебной практики за последние 2 года стало просто невозможно формировать правовую позицию и делать выводы в том или ином деле. О какой стабильности регулирования можно говорить, когда адвокаты в начале процесса не уверены, что Верховный Суд не изменит свою правовую позицию через пол года?

2. Государственная налоговая служба будет принимать законные и обоснованные решения, беспристрастно и непредвзято. От результатов работы наших налоговиков уже все устали: рядовые граждане, бизнес, суды, общество в целом. Иногда складывается впечатление, что налоговики ведут войну с собственным народом. У нас количество отмененных административными судами решений налоговой службы исчисляется десятками тысяч. Все об этом знают, но в Украине уже давно привыкли к тому, что налоговики могут написать что в акте проверки и за это не отвечать. 3. Если произойдут принципиальные изменения в законодательстве, то после таких изменений наступит стабильность в законодательном регулировании. Можно много говорить о том, что каждый закон – это улучшение, но согласитесь, что почти 130 законов, которые были приняты за последние 10 лет, которыми были внесены изменения в Налоговый кодекс – это слишком. Принимается в среднем по 12 законов в год, то есть один раз в месяц. В Налоговом кодексе указано, что одним из принципов налогового законодательства является стабильность. Как можно не нарушать законодательство, которое постоянно меняется? Каждый месяц новые правила игры. О каких инвестициях в экономику может идти речь, когда инвестор не знает, что случится в следующем месяце?

Итак, если исполнятся хотя бы эти три ожидания, то наше общество сможет с большей уверенностью смотреть в будущее.

На прошлой неделе Всемирный банк опубликовал свой ежегодный рейтинг Doing Business, который определяет деловой климат в той или иной стране, исходя из таких критериев как легкость открытия нового бизнеса, получение разрешения на строительство, регистрация собственности, получение займа, защита прав инвесторов.

В рамках исследования собирается и анализируется информация для сопоставления условий регулирования предпринимательской деятельности в разных странах, что позволяет не только указать на те проблемы, которые ухудшают условия ведения бизнеса, но также и выработать определенные рекомендации для проведения необходимых реформ.

Одним из наиболее интересных является рейтинг стран по блоку Paying Taxes, который составляется Всемирным банком в сотрудничестве с PricewaterhouseCoopers с целью оценки качества системы налогообложения для бизнеса.

Команда Taxlink проанализировала изменение методологии оценки экономик мира по рейтингу Paying Taxes в 2017 г. Этим рейтингом оценивается налоговая нагрузка среднестатистического предприятия в разрезе администрирования и уплаты корпоративного налога, социальных отчислений, налогов, удерживаемых из доходов работников предприятия, налогов на имущество, налогов на передачу права собственности, налогов с дивидендов и других обязательных платежей, которые должен платить бизнес. Кроме этого, анализируется информация относительно периодичности представления налоговой отчетности и уплаты налогов, а также относительно затрат времени, необходимого для выполнения бизнесом своего налогового долга. В этом году рейтинг включает еще и оценку процессов, которые идут за уплатой налоговых платежей, в частности проведение налоговых проверок, получения бюджетных возмещений, административные обжалования, что позволяет сделать обстоятельный анализ налоговых систем.

Если оценка той или иной экономики за индикатором Paying Taxes увеличилась или уменьшилась на 2% или более до предела, то изменения в налоговом законодательстве, которые привели к этому, могут быть квалифицированы как реформы. При этом такие реформы делятся на две категории: реформы, которые упрощают ведение бизнеса, и реформы, которые затрудняют ведение бизнеса. С 2004 г. в мире было проведено 443 реформы в налоговой сфере, которые позволили упростить ведение бизнеса. В прошлом году было проведено 46 таких реформ.

Также важно отметить, что прослеживается тенденция к оптимизации администрирования и, соответственно, снижение издержек налогоплательщиков на исполнение налогового долга.

Исследование показывает, что наиболее эффективными налоговыми системами в мире являются те, которые создают среду, которая мотивирует налогоплательщиков добровольно уплачивать налоги. Такие налоговые системы характеризуются прозрачностью, удобством и скоростью администрирования.

Интересными также являются особенности возмещения НДС в разных странах. Например, в таких странах как Канада, Дания, Эстония и Норвегия следствием представления плательщиком заявления об этом бюджетное возмещение налогоплательщику НДС является невыездная налоговая проверка. Зато в большинстве африканских стран следствием подачи налогоплательщиком такого заявления будет проведение выездной налоговой проверки.

При этом процесс получения бюджетного возмещения по НДС длится от 35 недель в странах Латинской Америки в 15 недель в странах ОЭСР. Законодательством 70 стран мира предусмотрена обязанность государства платить пеню за несвоевременный возврат суммы бюджетного возмещения. Однако на практике этот механизм действует лишь в 32 странах.

В случае обнаружения налогоплательщиком ошибки в налоговой декларации по корпоративному налогу, в большинстве стран, где такой налог введен, плательщик налога уведомляет контролирующий орган о допущенной ошибке, подает уточняющую декларацию или другие документы и платит положенную сумму. В среднем плательщики корпоративного налога тратят 6 часов, готовя уточняющую декларацию и дополнительные документы. В 74 экономиках мира обнаружении плательщиком ошибки в своей налоговой декларации является основанием для проведения налоговой проверки такого плательщика. В Эстонии и Португалии процесс заполнения уточняющей декларации и ее представление занимает всего час.

Нынешнее исследование также показало, что в 123 странах мира административное обжалование решений налоговой проводится в независимом департаменте налогового органа.

Эксперты отмечают, что хотя методика оценки рейтинга имеет свои преимущества (такие как универсальность методологии различных экономических моделей и прозрачность представленной информации, находящейся в открытом доступе), однако рейтингом измеряется лишь незначительная доля бизнес-среды в отдельно взятом городе (крупнейшем деловом центре страны).

Некоторые экономисты и юристы считают, что такая необъективность и локальность методологии позволяет правительствам стран проводить только «фасадные реформы». Ведь рейтингом используется формат спортивного соревнования», а ежегодное повышение позиции той или иной страны в рейтинге позволяет правительствам надеяться на предоставление международной финансовой помощи.

По нашему мнению, проводя определенные реформы, в частности налоговые, важно учитывать и другие мировые рейтинги, а именно: Индекс экономической свободы, Индекс конкурентоспособности, Индекс процветания и другие рейтинги, которые в совокупности могут дать более-менее объективную картину деловой среды и экономического потенциала страны. Внедряя механизмы, которые применяются в других странах, важно руководствоваться не только целью улучшения рейтинга страны в мире, но также и положительными отзывами бизнес-среды и гражданского общества, с которым необходимо постоянно поддерживать диалог.

Министерством финансов Украины недавно был обнародован проект Закона  Украины «О создании конкурентных условий в налогообложении и  стимулирования экономической деятельности в Украине», основным и самым  обсуждаемым положением которого является утверждение Налогового кодекса  Украины в новой редакции.

При этом ряд положений новой редакции Налогового кодекса, как и сама  процедура его возможного принятия, является достаточно неоднозначными.

В  переходных положениях Закона предусматривается, что в случае принятия  большинство его норм (в том числе и новая редакция Налогового кодекса  Украины) вступают в силу с 1.01.2016 г.. При этом следует отметить, что  комментируемый проект, по состоянию на 3.12.2015 г. еще не зарегистрирован в парламенте. При этом Минфином подчеркивается необходимость ускорения его принятия. Таким  образом повторяется ситуация прошлогодней давности, когда Закон Украины  «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые  законодательные акты Украины относительно налоговой реформы»,  зарегистрированный в Верховной Раде 22.12.2014 г. и на следующий день  включен в повестку дня, было принято уже 28.12.2014, а вступил в силу этот закон 1.01.2015 г.

Таким  образом, в очередной раз будет нарушен принцип стабильности налогового  законодательства, закрепленный в п. 4.1.9 ст.4 Налогового кодекса  Украины, согласно которому изменения в любые элементы налогов и сборов  не могут вноситься позднее чем за 6 месяцев до начала нового бюджетного  периода , в котором будут действовать новые правила и ставки. Поскольку  бюджетный период в Украине, согласно Бюджетному кодексу Украины,  начинается 1 января каждого года, очевидно, что о соблюдении принципа  стабильности, в случае не просто изменения элементов налогов и сборов, а  принятие новой редакции Налогового кодекса, речь не идет. Так же раз нарушается принцип правовой определенности, поскольку  налогоплательщики в Украине при таких условиях не могут должным образом  прогнозировать осуществления своей хозяйственной деятельности и ежегодно  вынуждены приспосабливаться к законодательных нововведений в сфере  налогообложения.

Нововведением  Налогового кодекса Украины будет внедрение специального органа для  рассмотрения жалоб налогоплательщиков об обжаловании решения  контролирующего органа по определению суммы денежного обязательства или  уменьшение суммы бюджетного возмещения, если сумма такого денежного  обязательства или бюджетного возмещения без учета пени и штрафных  санкций на 1000 или больше раз превышает необлагаемый минимум доходов граждан. В ст.58 предусмотрено, что таким органом станет апелляционный совет по  вопросам рассмотрения жалоб налогоплательщиков, как постоянно  действующий вспомогательный орган при центральном органе исполнительной  власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику, в  которую войдут 3 человека.

Стоит отметить, что, в общем, введение такого порядка разрешения споров является положительным. Создание относительно автономного органа для разрешения налоговых  споров должно стать гарантией налогоплательщиков для соблюдения их прав.

Что  касается других положений проекта закона, подготовленного Минфином, то в  п.10 Переходных положений предусматривается мораторий в течение 2-х лет  после вступления в силу, в том числе на увеличение перечня  общегосударственных или местных налогов и сборов, их плательщиков,  размера ставок, прав контролирующих органов, перечень, оснований и сроков проведения проверок налогоплательщиков, размера штрафов и пени; сокращение предельных сроков подачи налоговых деклараций и уплаты налогов и сборов; внедрения новых видов ответственности за нарушение налогового законодательства и тому подобное.

Однако, к сожалению, указанная норма в условиях современной правовой  действительности рискует остаться лишь декларацией, поскольку в ст.4  предусмотрен принцип стабильности налогового законодательства.

Напомню,  что на прошлой неделе, 30.11.2015 г., Министерство финансов  опубликовало проект Закона «О создании конкурентных условий в  налогообложении и стимулирования экономической деятельности в Украине». Проектом предлагают изложить в новой редакции Налоговый кодекс. В частности, в рамках налоговой реформы Минфин предлагает установить  единую ставку на ключевые налоги - налог на добавленную стоимость, налог  на доходы физических лиц, налог на прибыль, единый социальный взнос -  на уровне 20%, а затем установить мораторий на внесение изменений в  Налоговый кодекс.

К 01.05.2015 года все украинские налогоплательщики - физические лица обязаны подать декларацию об имущественном состоянии и доходах в случае, если в течение налогового года они получали дополнительные доходы, отличные от заработной платы по месту официального трудоустройства. Но не все из них знают о том, что можно претендовать на так называемую налоговую скидку от государства.

Граждане, претендующие на налоговую скидку, указывают это в случае представления декларации, а те, кто не обязан ее подавать за прошлый год, могут подать заявку до 31 декабря текущего года. Следует отметить, что налоговая скидка может применяться исключительно к доходам, полученным в течение года в виде заработной платы. Поэтому такие категории граждан, как частные предприниматели и самозанятые лица, не имеют права воспользоваться налоговой скидкой.

Для получения скидки налогоплательщик может включить часть суммы процентов за пользование ипотечным жилищным кредитом, сумму пожертвований, или благотворительных взносов неприбыльным организациям, расходов на лечение и внесения страховых платежей. Также налоговая скидка может быть предоставлена ​​на сумму платы за обучение, покрытие расходов на лечение, сумму уплаченных пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды. Следует обратить внимание на то, что если налогоплательщик не воспользовался правом на получение налоговой скидки по результатам отчетного налогового года, то такое право на следующие налоговые годы не переносится.

Итак, если налогоплательщик имеет официально подтвержденный доход и в текущем году он понес расходы, которые разрешается включать в сумму налоговой скидки, государство обязано возместить часть таких расходов. Для этого необходимо указать сумму этих расходов в налоговой декларации и приложить документы, подтверждающие.

Понесенные налогоплательщиком расходы должны подтверждаться платежными и расчетными документами, в частности квитанциями, фискальными или товарными чеками, копиями договоров, которые идентифицируют продавца товаров (работ, услуг) и их покупателя.

Сумма зачисляется на банковский счет налогоплательщика, открытый в любом коммерческом банке, или направляется почтовым переводом по адресу, указанному в декларации. Поэтому при подаче декларации целесообразно приложить заявление о способе возврата средств.

Отметим, что на практике предоставления гражданам налоговой скидки просматриваются коррупционные риски. Так, сумма налоговой скидки должна быть зачислена на счет налогоплательщика в течение 60 дней с момента подачи декларации, однако налоговики часто игнорируют установленный Налоговым кодексом срок и возмещают средства в произвольном порядке независимо от даты поступления декларации. Чтобы не стать жертвой фискалов налогоплательщикам следует учесть, что заблаговременная подача декларации существенно увеличит шансы на получение налоговой скидки, поэтому задекларировать свои доходы лучше не дожидаясь крайнего срока, а также необходимо четко фиксировать дату представления декларации.

Во многом предоставления налоговой скидки зависит от наличия средств в местном бюджете, поскольку налоговики могут ссылаться на отсутствие финансирования в обоснование невыплаты возмещения расходов, на которое претендует налогоплательщик. Трудности у граждан могут вызвать отсутствие документов, подтверждающих понесенные ими расходы, поэтому важно помнить о необходимости сохранять квитанции и другие платежные документы.
Теги: налоговое право, налоговые декларации, налоговая скидка

Ситуация с налоговым компромиссом ярко подтвердила справедливость пословицы относительно конечного пункта назначения дороги, вымощенной благими намерениями. Характерная поспешность последних налоговых изменений приводит к тому, что положительные ожидания законодателя, полностью нивелируются практическими проблемами в правоприменении. В результате налогоплательщики, как обычные потребители таких законов, не получают того положительного эффекта от нововведений, обещали ему законодатели.

Согласно данным, обнародованным Государственной фискальной службой Украины, по состоянию на 03.03.2015 воспользоваться процедурой налогового компромисса выразили желание лишь 1067 налогоплательщиков, что свидетельствует о достаточно осторожное отношение налогоплательщиков к возможности застування этой процедуры. Указанная проблема связана не только с определенной НЕ совершенством самого закона, но и с традиционными попытками налоговых органов по «творческого» толкования норм подразделения 92 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины. Среди основных опасений налогоплательщиков, останавливало их от применения налогового компромисса, было потенциальная возможность возбуждения уголовных дел по статьям 191, 364-1 и 367 Уголовного кодекса Украины и возможности увеличения налоговыми органами суммы обязательства по операциям, которые не были заявлены в компромисс , однако в базах налоговой по любым причинам считаются как «рисковые».

Не добавило прозрачности и понятности процедуре достижения налогового компромисса и утверждения ДФС Украины Методические рекомендации относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и налога на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса от 17.01.2015 №13, положение которых по сравнению с законом уже традиционно сужали права плательщиков и налогов и расширяли полномочия налоговых органов.

Сейчас большинство спорных вопросов попытался разъяснить Комитет Верховной Рады Украины по вопросам налоговой и таможенной политки в своем письме от 10.03.2015 №04-27 / 10-598, позиция которого не только достаточно лояльна к налогоплательщикам, но и максимально соответствует положениям Налогового кодекса Украины.

Пример из практики

Налогоплательщики сталкивались с попытками отказа им в налоговом компромиссе по мотивам формального несоответствия заявления о достижении налогового компромисса указанным Методическим рекомендациям. Распространенной практикой для налоговых органов было также попытки расширить основания и предмет проверки за пределы хозяйственных операций и контрагентов, по которым подан уточняющий расчет. В частности игнорировались требования Налогового кодекса Украины о единой основание для проведения проверки налогоплательщика при подаче им уточняющего расчета в виде факта непроведения документальной проверки за периоды, за которые плательщиком подана уточняющие расчеты, а также, что предметом такой проверки является исключительно вопрос о расходах, учитываемых при определении объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий, и / или суммы завышения налогового кредита по налогу на добавленную стоимость, в рамках процедуры достижения налогового компромисса.

По новой налоговой реформы - совершенство, целесообразность, эффективность. По моему мнению, проведение новой налоговой реформы вне контекста реформирования финансовой системы Украины просто не уместно. Сейчас наша финансовая система вынужденно переживает трансформацию своей идеологии удивительного гибрида «государства всеобщего благосостояния», которая при средней нагрузке на доходы физических лиц предусматривала достаточно широкое финансирование социальных нужд. Отказ от формата «welfare state» - это по сути общая тенденция финансовой политики США и стран Евросоюза, за последнее пятилетие существенно покорить свои расходы на содержание социальных программ и содержание государственных структур.
В то же время, не основная проблема нашей налоговой системы - это не только размер ставок налогов, но и запутанность и сложность администрирования налогов. Фактически дальнейшее реформирование налогового законодательства должно происходить по трем направлениям: в сфере корпоративных налогов в виде развития уже введенного трансфертного ценообразования, отказа налоговых органов от общего контроля за всеми налогоплательщиками в пользу контроля за четко определенным критериям риска, и максимальное сокращение неэффективных налоговых льгот, в сфере налогообложения доходов лиц - введение всеобщего декларирования доходов физических лиц, с одновременным введением возможности подачи деклараций онлайн и введение электронного сервиса «pre-populated tax returns», предусматривающий передачу налоговым органом физическим лицам проектов деклараций, составленных на основе данных третьих лиц (банков, финансовых компаний и т.д.), которые налогоплательщики могут согласовать, отказаться от такой декларации или внести определенные изменения. Третьим направлением должно стать реформирование процедуры административного обжалования решений налоговых органов, инквизиционная механика построения которой показала свою полную неэффективность для налогоплательщиков, путем передачи права на рассмотрение жалоб налогоплательщиков от налоговых органов высшего уровня в других независимых государственных органов; и внедрение механизма финансовой ответственности налоговых органов перед налогоплательщиками за не правомерны решения.

Порядок налогообложения объектов наследства, полученных налогоплательщиком, регламентируется ст. 174 Налогового кодекса Украины (далее - НК Украины). Анализируя положения указанной статьи, можно проследить прямую зависимость налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия им наследства, от конкретного вида объекта, который унаследован, а также от критериев резиденства и степени родства наследодателя с наследником.

Так, в целях налогообложения объекты наследства плательщика налога в соответствии с
п. 174.1 ст. 174 НК Украины дифференцированно на:

а) объект недвижимости;
б) объект движимого имущества;
в) объект коммерческой собственности;
г) сумма страхового возмещения (страховых выплат) по страховым договорам, а также сумма, хранящаяся соответственно на пенсионном депозитном счете, накопительном пенсионном счете, индивидуальном пенсионном счете наследодателя - участника накопительной системы пенсионного обеспечения;
д) наличность или средства, хранящиеся на счетах наследодателя, открытых в банковских и небанковских финансовых учреждениях.

           Как своеобразный подвид объекта «наличность или средства» подпунктом «в» пп. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины выделено также денежные сбережения, помещенные в 02.01.1992 в учреждения Сберегательного банка СССР и государственного страхования СССР, которые действовали на территории Украины, а также в государственные ценные бумаги (облигации Государственного целевого беспроцентного займа 1990г., Облигации Государственного внутреннего выигрышного займа 1982, государственные казначейские обязательства СССР, сертификаты Сберегательного банка СССР) и денежные сбережения граждан Украины, помещенные в учреждения Сберегательного банка Украины и бывшего Укргосстраха в течение 1992-1994 гг., погашение которых не состоялось, что наследуются любым наследником.

           Такая градация объектов объединены со специфическим статусом налогоплательщика (наследник первой / второй очереди, резидент / нерезидент, ребенок-инвалид / ребенок-сирота и т.д.) прямо влияет на размер ставок налога, должен уплачиваться лицом при наследовании. В частности эта взаимосвязь достаточно удачно прослеживается в таких аспектах.

Учитывая положения пп. «А» п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины, стоимость собственности, унаследованной членами семьи наследодателя первой степени родства, облагается налогом по ставке 0%. К тому же по смыслу п. 14.1.263 ст. 14 НК Украины, членами семьи физического лица первой степени родства считаются его родители, муж или жена, дети, в том числе усыновленные. Другие члены семьи физического лица считаются имеющими вторую степень родства.

К наследникам, которые не являются членами семьи наследодателя первой степени родства, в целях налогообложения применяется ставка в размере 5% стоимости объекта наследства, которыми наследуется. Целесообразно отметить, что сейчас в Верховной Раде Украины на рассмотрении есть проект закона о внесении изменений в Налоговый кодекс Украины (относительно налогообложения наследства) от 27.11.2014 г.. №0940, согласно которому, в частности, предлагается облагать по нулевой ставке объекты наследия, что наследуются членами семьи наследодателя не только первого, но и второй степени родства (баба-дед, родные братья-сестры). К тому же это правило не планируется распространять на получение подарков от дарителя, не являющегося членом семьи первой степени родства одариваемого.

Особой категорией наследников для целей налогообложения дохода, полученного в результате принятия наследства, есть инвалиды I группы и дети-инвалиды, дети-сироты, а также дети, лишенные родительской опеки. Так, инвалиды I группы, дети-инвалиды, дети-сироты и дети, лишенные родительской опеки наследуют объекты недвижимости и движимого имущества с их налогообложением по нулевой ставке. Указанные лица (за исключением детей-инвалидов) пользуются преференциями в виде ставки налога 0% и относительно наследования наличных или средств, хранящихся на счетах наследодателя, открытых в банковских и небанковских финансовых учреждениях, в том числе депозитных (сберегательных), ипотечных сертификатов, сертификатов фонда операций с недвижимостью.

Без сомнения, налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате принятия наследства, по нулевой ставке имеет своим следствием и влияние на другие виды правоотношений для соответствующих категорий наследников. В частности, согласно ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине», проведение оценки имущества является обязательным в случаях налогообложения имущества по закону, кроме случаев определения размера налога при наследовании имущество, стоимость которого облагается по нулевой ставке. Следует отметить, что тезис, который исключает необходимость проведения оценки наследуемого имущества в случае, если такое имущество должно облагаться налогом по ставке 0%, является относительно новой и имеет скорее технический характер. Так, по мнению контролирующих органов, изложенной в Письме Министерства доходов и сборов Украины «О рассмотрении письма» от 25.12.2013 №20795 / 5 / 99-99-17-03-03-16, поскольку при получении в наследство имущества, облагаемого налогом по нулевой ставке, нет налогового обязательства по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц, проведение оценки имущества не является целесообразным в связи с отсутствием потерь бюджета.

Новеллой законодательства в этом аспекте является принятый Верховной Радой Украины Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно некоторых вопросов наследования» от 20.10.2014 №1709-VII. По новому закону, обязательное проведение оценки имущества отменяется не только для случаев наследования имущества наследниками первой очереди, но и при оформлении наследства наследниками второй очереди (наследие от бабы-деда, брата-сестры).

Как было указано выше, на размер ставки налога при налогообложении дохода, полученного в виде наследства, также существенно влияет статус нерезидента. Для отношений наследования, в которых наследодатель или наследник является лицом-нерезидентом, налогообложение осуществляется по базовым ставкам налога на доходы физических лиц, а именно - 15%, а в случае, если сумма налогооблагаемого дохода превышает десятикратный объем минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме такого превышения применяется ставка 20%.

Бесспорно, в п. 174.2 ст. 174 НК Украины прослеживается определенная несовершенство формулировки некоторых аспектов налогообложения наследства. В частности это касается пп. «А», «в» пп. 174.2.1, а также пп. 174.2.3 п. 174.2 ст. 174 НК Украины.

Да, теоретически лицо в отношениях налогообложения может одновременно выступать и нерезидентом, и членом семьи наследодателя первой степени родства. В таком случае, есть две нормы, которые устанавливают различные ставки налога в зависимости от критерия: либо степень родства или резидентство. Соответственно, возникает правовая коллизия, а следовательно, возникает вопрос, какое положение НК Украины целесообразно применить.

Следует отметить, что правовая позиция Государственной фискальной службы (по материалам Информационно-справочного департамента Государственной фискальной службы) заключается в том, что квалифицирующим признаком при налогообложении дохода в виде наследства является статус наследодателя, является нерезидентом, независимо от степени родства с наследником, поэтому к данным правоотношениям следует применять ставки налога, установленные для нерезидента - 15 (20)%.

Судебная практика так: «в стоимости любых объектов наследства, полученных в отчетном налоговом году наследником от наследодателя-нерезидента, независимо от степени родства, применяются ставки налога, предусмотренные п. 167.1 ст. 167 Кодекса », то есть 15 (20)% (Постановление Киевского апелляционного административного суда от 08.07.2014 по делу №826 / 2112/14).

 Аналогичная ситуация и с денежными сбережениями, помещенными в учреждения Сберегательного банка СССР и государственного страхования СССР до 02.01.1992, а также в государственные ценные бумаги и денежные сбережения граждан Украины, помещенные в учреждения Сберегательного банка Украины и бывшего Укргосстраха в течение 1992-1994 гг., погашение которых не состоялось. Учитывая пп. «В» п. 174.2.1 п. 174.2 ст. 174 НК Украины, в этом положении имеется формулировка «по нулевой ставке ..., что наследуется любым наследником». Под действие критерия «любой наследник», без сомнения, попадает и нерезидент. Учитывая это, уместно внести определенные коррективы в нормы, ведь позиция Государственной фискальной службы в этом случае такая же - определяющим является критерий резидентства, доход будет облагаться налогом по ставкам, установленным для лиц-нерезидентов.

Системный анализируя позицию Государственной фискальной службы и судов, можно сделать вывод, что, отдавая предпочтение критерию резиденства в этих правоотношениях правомерно применен принцип недопущения любых проявлений налоговой дискриминации, согласно которой установление любых индивидуальных льгот при налогообложении Налоговым кодексом Украины запрещено.

Уместно констатировать, что при нынешней ситуации в Украине также достаточно актуальной проблемой является процесс налогообложения дохода, полученного плательщиком налога в результате получения им наследства, если в таких отношениях наследодателем или наследником является лицо, проживающее на территории Автономной Республики Крым. По поводу этого необходимо отметить, что в соответствии с п. 5.3 ст. 5 Закона Украины «О создании свободной экономической зоны« Крым »и об особенностях осуществления экономической деятельности на временно оккупированной территории Украины» от 12.08.2014 № 1636-vии физические лица, имеющие налоговую адрес на территории СЭЗ «Крым», в целях налогообложения приравниваются к нерезидентам. Учитывая указанное, доходы в виде наследства, полученные физическим лицом, имеющим налоговую адрес на территории СЭЗ «Крым», от физического лица резидента, или доходы в виде наследства, полученные физическим лицом-резидентом от наследодателя с СЭЗ «Крым», облагаются налогом по ставке 15 (20)%.

Отдельным вопросом налогообложения объектов наследства, полученных преемником, является определение в этом механизме лиц, ответственных за уплату налога от такого дохода. Налоговый кодекс Украины дает однозначный ответ: согласно п. 174.3 ст. 174 НК Украины лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство. Доход в виде стоимости унаследованного имущества (средства, имущество, имущественные или неимущественные права) в пределах, подлежащих налогообложению, и отмечается в годовой налоговой декларации, кроме наследников-нерезидентов, обязаны уплатить налог до нотариального оформления объектов наследства и наследников , которые получили в наследство объекты, облагаемые по нулевой ставке налога на доходы физических лиц, а также другими наследниками - резидентами, которые оплатили налог до нотариального оформления объектов наследства.

Вместе с тем согласно п. 179.2 ст. 179 НК Украины определено, что в соответствии с раздел IV НК Украины обязанность налогоплательщика по представлению налоговой декларации считается выполненной и налоговая декларация не подается, если такой налогоплательщик получал доходы, в частности, в виде объектов наследства, которые в соответствии с настоящим разделом облагаются налогом по нулевой ставке налога и / или с которых уплачен налог в соответствии с п. 174.3 ст. 174 НК Украины.

Учитывая вышесказанное, свидетельство о праве на наследство наследнику-нерезиденту выдается нотариусом только при наличии документа об уплате таким наследником налога со стоимости объекта наследства. Итак, возникает вопрос: может ли нерезидент вернуть уплаченный налог в случае, если нотариальная действие не состоялась? Сейчас позиция Государственной фискальной службы Украины (по материалам Информационно-справочного департамента Государственной фискальной службы) для нерезидента, желающий вернуть такие средства, является благоприятной. Так, уплаченный налог квалифицируется как «ошибочно уплаченные денежные обязательства» и подлежит возврату по всем правилам возврата ошибочно уплаченных денежных обязательств. В частности, учитывая положения ст. 43 НК Украины, обязательным условием для возврата указанных сумм является представление плательщиком налога в территориальный орган Государственной фискальной службы по месту уплаты заявления о таком возврате в течение 1095 дней со дня возникновения ошибочно уплаченной суммы.

Из приведенного можно сделать вывод, что совершение или не совершение нотариального действия является существенным условием надлежащего оформления наследства наследником. Роль нотариусов в налогообложении наследства заключается, кроме того, и в их обязанности ежеквартально подавать в контролирующий орган по месту расположения государственной нотариальной конторы или рабочего места частного нотариуса информацию о выдаче свидетельств о праве на наследство в порядке, установленном для налогового расчета (п. 174.4 ст. 174 НК Украины).

Следует отметить, что сейчас есть многочисленный массив судебных дел, возбужденных по результатам противоправного применения контролирующими органами финансовых санкций к нотариусам, когда такие контролирующие органы, определяя нотариусов субъектами ответственности, ошибочно квалифицируют подачу налогового расчета с недостоверными сведениями в отношении лиц, которые получили наследство, по п. 119.2 ст. 119 НК Украины. Так, согласно п. 119.2 ст. 119 НК Украины, непредставление, представление с нарушением установленных сроков, представление не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу налогоплательщика, суммы удержанного из них налога, а также суммы полученной оплаты от физических лиц за товары (работы, услуги), если такие недостоверные сведения или ошибки привели к уменьшению и / или увеличения налоговых обязательств налогоплательщика и / или изменения налогоплательщика влекут наложение штрафа в размере 510 грн.

Суды всех инстанций руководствуются тем, что органы Государственной фискальной службы в таких случаях финансовые санкции к нотариусам применяют противоправно, поскольку нотариусы в этих правоотношениях не выступают в роли налогоплательщиков - налоговых агентов.

В частности, в постановлении Высшего административного суда Украины от 17.02.2014 по делу № 817/1679 / тринадцатый (К / 800/51421/13) о признании недействительным налогового уведомления-решения отмечено:

«Подавая налоговый расчет по форме № 1-ДФ ни истец, ни нотариус государственной нотариальной конторы, который заполнял форму, не действовали как налоговые агенты, поскольку в соответствии с п. 18.1. ст. 18 НК Украины налоговым агентом признается лицо, на которое этим Кодексом возлагается обязанность по исчислению, удержанию из доходов, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику, и перечислению налогов в соответствующий бюджет от имени и за счет средств налогоплательщика, поскольку по п. 174.3. ст. 174 Налогового кодекса Украины лицами, ответственными за уплату (перечисление) налога в бюджет, являются наследники, получившие наследство.

Итак, ни истец, ни нотариус государственной нотариальной конторы не уполномочены законом совершать соответствующие действия в отношении налогоплательщика по идентификационному номеру и? соответственно, не выступают в этом случае налоговыми агентами».

Учитывая это, а также учитывая содержание п. 174.4 ст. 174 Налогового кодекса Украины, по которой информация, которую должен подавать нотариус в контролирующий орган, не является налоговой отчетностью согласно главе 2 раздела II НК Украины, оснований для применения к нотариусу финансовых санкций, предусмотренных п. 119.2 ст. 119 НК Украины, нет.

Обобщая вышеизложенное, доход, полученный плательщиком налога в результате принятия им в наследство средств, имущества, имущественных или неимущественных прав, облагается налогом по ставкам 0, 5, 15 (20)% в зависимости от категории унаследованного объекта, а также с учетом резиденства плательщика налога и его степени родства с наследодателем. К тому же ответственными за перечисление налога в бюджет являются наследники, получившие наследство, тогда как обязанность подачи информации о выдаче свидетельств о праве на наследство возложена на нотариуса, совершившего соответствующее нотариальное действие.